Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приёмки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приёмки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.
В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с недостатками, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в частности, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок (абз. 2 п. 1 ст. 723 ГК РФ).
Бухгалтерский учёт
Расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, в бухгалтерском учёте могут отражаться с использованием счета 28 «Брак в производстве» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Понесённые затраты при выполнении работ собственными силами подрядчика, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, отражаются следующими проводками:
- Дт 28 Кт 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др. - отражены расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора;
- Дт 20 Кт 28 - потери от брака признаны в составе расходов по обычным видам деятельности;
- Дт 90-2 Кт 20 - скорректирована себестоимость выполненных и сданных заказчику работ.
Для сведения
Гарантийные обязательства в отношении выполненных организацией работ являются обязательствами с неопределённой величиной и неопределённым сроком исполнения, т. е. оценочными обязательствами (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).
Оценочные обязательства должны признаваться в бухгалтерском учёте в качестве образованного резерва предстоящих расходов, т. е. отражаться на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Налог на прибыль
Работы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, не подпадают под определение выполняемых безвозмездно (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), т. к. данные работы выполняются в рамках возмездного договора подряда и направлены на надлежащее выполнение подрядчиком своих обязательств, т. е. являются частью работ по договору подряда.
Понесённые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли как потери от брака, если сдача выполненных работ и устранение выявленных заказчиком недостатков приходятся на один календарный год (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При применении метода начисления расходы понесённые организацией-подрядчиком при выполнении работ по устранению дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора признаются на дату подписания соответствующего акта (ст. 272 НК РФ).
Устранение дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора является частью работ по договору подряда, производимых в целях выполнения условий договора о качестве работ, т. е. подрядчик, безвозмездно устраняя недостатки, надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках первоначального договора.
Следовательно, по нашему мнению, при безвозмездном устранении дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, у подрядчика объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При устранении недостатков собственными силами подрядчик в общеустановленном порядке принимает к вычету «входной» НДС по материалам (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Касательно применения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ
В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Таким образом, в соответствии с указанной нормой, имеют право на освобождение организации, которые непосредственно являются:
- производителем товаров;
- продавцом, которые сами устанавливают гарантийный срок (если изготовитель этого не сделал), или организация берёт на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
- организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), или продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним.
На этом основании, по нашему мнению, указанная норма в данном случае не применима, т. к. Ваша организация не отвечает критериям ни одной из вышеперечисленных организаций, т. е. не выполняет работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, а является подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы.
Раздельный учёт
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам) в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
На основании п. 4 ст. 170 НК РФ, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом налогообложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 процентов, раздельный учёт сумм НДС может не производиться (Письмо Минфина РФ от 29.03.2012 № 03-07-08/92).
Минфин России в своих письмах, в частности, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 указывает: при расчёте указанной пропорции в составе расходов следует учитывать, помимо прямых расходов, и часть общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 29.12.2008 № 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).
При этом налоговые органы в письме ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 указали: «…Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учётной политики для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов».
Таким образом, по нашему мнению, во избежание претензий со стороны налоговых органов организации в расчёт при определении пропорции следует включать долю общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые НДС операции. При этом порядок расчёта указанной доли общехозяйственных расходов следует установить в учётной политике организации.
Для сведения
Определение доли общехозяйственных расходов можно осуществлять с использованием следующих показателей, к примеру, по выручке, количеству работников занятых в облагаемой и необлагаемой деятельности, или использовать фонд оплаты труда этих работников.
Минфин России в своих разъяснениях указывает, что при расчёте совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, следует руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106).
В то же время есть судебное решение, в котором указано, что организации имеют право самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов за отсутствием правового урегулирования данного вопроса применительно к НДС. Суд признал правомерным учёт только прямых расходов при определении доли производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, так как именно такой способ исчисления совокупных расходов на производство был закреплён в учётной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа в от 23.07.2008 по делу № А06-333/08).
При этом следует иметь в виду, что нами найдено лишь одно судебное решение по данному вопросу. Следовательно, можно сделать вывод, что судебная практика по рассматриваемому вопросу ещё не сложилась.
Документальное оформление
При выполнении работ собственными силами подрядчика, связанных с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, для подтверждения понесённых расходов, помимо договора, необходимо иметь:
- акт (заключение специалиста) о выявленных недостатках (дефектах), недоделках строительства и необходимости их устранения;
- акт об устранении выявленных недостатков.
Для сведения
Унифицированных форм указанных актов законодательством не предусмотрено. Организации вправе самостоятельно разработать формы документов с учётом требований установленных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»:
- «Требование-накладную» по форме М-11, утв. Постановлением Госкомстата России № 71а;
- расчётно-платёжную ведомость;
- документы, подтверждающие командировочные расходы (приказ руководителя о командировке, маршрут/квитанцию (распечатка электронного билета) и посадочный талон (Письмо Минфина России от 04.02.2009 № 03-03-07/3, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 № 19-12/116256), счёт за проживание в гостинице, подписанный уполномоченными лицами и заверенный печатью);
- бухгалтерскую справку.
Если дефекты (недостатки) выполненных работ выявлены в следующем после реализации (подписан акт приёмки-сдачи выполненных работ) налоговом периоде, и соответственно, устранение недостатков приходится на другой календарный год, то понесённые затраты признаются в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).
В бухгалтерском учёте в данной ситуации затраты, которые связаны с устранением недостатков, признаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчётном году (п. 11 ПБУ 10/99).
Что касается НДС, то по нашему мнению, безвозмездно устраняя недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС. На этом основании начислять и уплачивать НДС по работам, связанным с устранением недостатков, не нужно.
Консультант Скорохватова Римма Ивановна
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.
Вопрос по отражению расходов застройщика возникающих после ввода объекта в эксплуатацию (после подведения финансового результата) в бухгалтерском учете.Организация осуществляет функции застройщика при строительстве многоквартирных домовПосле передачи объекта дольщикам, возникают расходы связанные со строительством объектаДля целей бухгалтерского учета правомерно данные расходы включать в прочие расходы (счет 91.2)?
Обычно если проектно-сметной документацией предусмотрено выполнение работ, которые до сдачи дома в эксплуатацию невозможно закончить (например, наружные отделочные работы, благоустройство территории и т.д.), то для осуществления таких расходов создается резерв на счете 96. Суммы, отнесенные на резерв, включают в стоимость строительства объекта. И уже когда работы выполняются, все затраты списываются за счет резерва.
Судя по вопросу, Ваше предприятие такой резерв не создает. Поэтому все затраты по строительству объекта, осуществленные после ввода в эксплуатацию, учитывайте в прочих расходах на счете 91.
Обоснование
Как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на создание объектов благоустройства при строительстве объектов недвижимости
Бухучет
Порядок отражения в бухучете расходов на благоустройство зависит от связи их с основным объектом строительства. А именно:
Если строительство ведется за счет средств привлеченного инвестора, то результаты работ по благоустройству застройщик передает ему. При этом в учете застройщика расходы по благоустройству отражаются следующим образом.
Если расходы по благоустройству неразрывно связаны с основным объектом строительства (произведены до ввода его в эксплуатацию), относите их на увеличение расходов по строительству основного объекта:
Дебет 08-3 Кредит 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76)
– отражены в составе расходов на строительство основного объекта расходы на благоустройство.
Как правило, такое благоустройство носит обязательный характер в силу закона, и без него основной объект строительства нельзя вводить в эксплуатацию. Поэтому такие расходы увеличивают капитальные вложения в основной объект (п. 8 ПБУ 6/01).
Нередко запланированное в смете благоустройство приходится вести уже после ввода объекта в эксплуатацию из-за сезонного характера работ. Например, озеленение, устройство верхнего покрытия отмосток, подъездов к зданию и тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, установка малых архитектурных форм, а также отделка и расколеровка элементов фасадов зданий может быть перенесена на ближайший весенне-летний период. В этом случае заложенные в смету расходы для выполнения таких работ застройщик включает в стоимость строящегося объекта путем формирования оценочного обязательства по счету 96 . Для создания резерва к счету 96 откройте субсчет, например «Резерв на проведение сезонных работ по благоустройству». Выполненные работы будут списаны за счет созданного резерва.
Эти операции в учете отразите проводками:
Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Резерв на проведение сезонных работ по благоустройству»
– отражены в составе расходов на строительство основного объекта расходы на проведение сезонных работ по благоустройству (до их осуществления);
Дебет 96 субсчет «Резерв на проведение сезонных работ по благоустройству» Кредит 20 (60)
– фактически осуществленные расходы на проведение сезонных работ по благоустройству списаны за счет созданного резерва.
- Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России- благоустройство неразрывно связано с основным объектом строительства ;
- в процессе благоустройства создаются самостоятельные объекты – объекты внешнего благоустройства .
- Из статьи журнала «Учет в строительстве», №3, март 2016
Расходы застройщика после ввода объекта в эксплуатацию
Главное в статье
- Застройщик вправе «зарезервировать» часть неизрасходованных средств дольщиков (инвесторов) для того, чтобы покрыть более поздние проектные расходы
- Расходы, которые застройщик несет после передачи дольщикам (инвесторам) их долей в построенном и сданном объекте, он учитывает на отдельном субсчете балансового счета 08
- В договорах, актах передачи и иных документах, которые застройщик подписывает с дольщиками (инвесторами), надо отразить последующие расходы
В практике строительства нередко встречается такая ситуация.
Документ
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию удостоверяет, что строительство выполнено в полном объеме и соответствует проектной документации (п.1 ст. 55 Градостроительного кодекса)
На момент, когда застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, он произвел не все расходы по строительству объекта. Речь идет о расходах, которые предусмотрены проектом, но объективно не могли быть понесены. В частности, в связи с сезонным характером выполняемых работ.
Например, дом ввели в эксплуатацию зимой. В этом случае работы, которые связаны с благоустройством территории вокруг этого дома, невозможно выполнять до наступления соответствующих погодных условий. Тем не менее при строительстве по инвестиционным контрактам застройщик передает каждому инвестору его доли сразу после того, как получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. То есть без указанных расходов. Каким образом учесть такие затраты и как их потом передать инвестору?
Расходы можно зарезервировать
Итак, расходы, которые застройщик несет после ввода объекта в эксплуатацию, должны быть обоснованы и предусмотрены проектом на строительство объекта. Это значит, что застройщик может оценить такие расходы до момента, когда будет их осуществлять. Для застройщика важно, чтобы он мог рассчитать сметную стоимость указанных расходов. Это необходимо для того, чтобы определить способ их учета и в дальнейшем распределить между инвесторами.
Важно запомнить!
Застройщик обязан вести раздельный учет расходов, которые он производит за счет средств целевого финансирования
Например, объект строится в рамках долевого строительства или инвестиционного контракта. В этом случае денежные средства, которые застройщик получил от дольщиков (инвесторов) для целей налогообложения, являются целевыми. Их застройщик вправе расходовать только на строительство данного объекта (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Предположим, на момент передачи объекта дольщику (инвестору) застройщик по объективным причинам не мог понести все расходы на строительство. Тогда он распределяет между ними только те расходы, которые учел до этого момента. Эту же сумму расходов застройщик учитывает в налоговом учете как израсходованную часть целевых средств. Остаток этих средств, которые получены от дольщиков (инвесторов), составляет экономию застройщика. В обычных условиях она включается в доход застройщика для целей налогообложения. Но может ли застройщик сказать, что он больше не нуждается в средствах дольщиков и инвесторов? Ведь какие-то предусмотренные проектом расходы застройщик не произвел.
Считаю, в этом случае застройщик вправе «зарезервировать» часть неизрасходованных средств дольщиков (инвесторов), для того чтобы покрыть более поздние расходы. Иными словами, застройщик вправе оставить часть средств целевого финансирования под будущие строительные расходы. При этом он не учитывает их, когда определяет экономию и финансовый результат по строительству объекта.
Вот для этого и нужен сметный расчет предполагаемых расходов. Он поможет обосновать, при необходимости, величину указанных средств целевого финансирования. То есть тех, которые не были потрачены на строительство по объективным причинам, но которые застройщику еще предстоит потратить.
Расходы, которые застройщик несет после передачи дольщикам (инвесторам) их долей в построенном и сданном объекте, он учитывает на отдельном субсчете балансового счета 08.
После того как такие расходы собраны, застройщик списывает их за счет остатка средств дольщиков (инвесторов). Причем ранее он учитывал эти средства как свою экономию. Одновременно сумму указанных расходов застройщик распределяет между дольщиками (инвесторами) и передает им в том же порядке, как и основные расходы.
Сумма расходов оказалась меньше остатка средств целевого финансирования. В этом случае разницу включают в доход застройщика для целей налогообложения. Но сумма расходов может быть обоснованно больше остатка целевых средств. Тогда разницу застройщик может учесть в пределах суммы экономии, которую он определил на момент передачи объекта дольщикам (инвесторам). То есть ранее застройщик включил ее в доход.
ПРИМЕР. Учет расходов после ввода объекта в эксплуатацию у застройщика
ООО «Домстрой» (застройщик) ведет строительство многоквартирного дома по договорам долевого участия. Предположим, средства, которые застройщик получил от дольщиков, составили 100 000 000 руб., расходы по строительству до передачи квартир – 80 000 000 руб. Дом вводится в эксплуатацию в зимний период, поэтому работы по благоустройству застройщик будет проводить уже после передачи объекта дольщикам. Сумма будущих расходов, которые рассчитаны по сметной стоимости, – 5 000 000 руб. Экономия застройщика за минусом будущих расходов составит:
100 000 000 – 80 000 000 – 5 000 000 = 15 000 000 руб.
Бухгалтер застройщика отразит операции следующими записями:
Важно знать
Экономия включается в доход застройщика
Возможен и иной вариант. На момент передачи расходов по строительству объекта дольщикам (инвесторам) застройщик не может обосновать необходимую ему сумму под предусмотренные проектом будущие расходы. Тогда налоговики могут посчитать, что застройщик необоснованно уменьшил суммы экономии средств дольщиков (инвесторов) на указанные расходы. В такой ситуации рекомендую включить в экономию всю сумму разницы между средствами, которые получили от дольщиков (инвесторов), и суммой расходов на дату передачи объекта.
Понесенные же впоследствии расходы, связанные с дополнительными работами, застройщик вправе включить в прочие расходы (Дебет 91). В налоговом учете их можно признать экономически обоснованными расходами. Поскольку они связаны с деятельностью, которая направлена на то, чтобы получить доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). А значит, учесть в пределах суммы ранее полученной экономии.
Не следует забывать и такой момент. Намерение застройщика произвести необходимые расходы надо обязательно документировать. Ведь в рассматриваемой ситуации возможны налоговые споры. Поэтому в договорах, актах передачи и иных документах, которые застройщик подписывает с дольщиками (инвесторами), надо отразить указанные последующие расходы. Это послужит дополнительным обоснованием позиции застройщика.
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 9
Специалисты в области налогообложения традиционно считают учет в строительстве сложным. Приведем одну из таких неоднозначных ситуаций. Процесс строительства закончен. Здание введено в эксплуатацию. Оформлены все необходимые документы. Однако это совсем не означает, что проблемы остались в прошлом. В большинстве случаев происходит так, что после ввода в эксплуатацию построенного объекта СМР продолжают осуществляться. Причины здесь могут быть разными: работы по благоустройству территории или, например, по наладке сложной системы видеонаблюдения, которые к моменту сдачи объекта (зимой) не были выполнены в силу технологических причин и должны производиться в теплое время года, а также устранение недостатков и недоделок, выявленных при приемке объекта, и др.
Учету расходов в случаях, когда выполнение работ, например по монтажу системы видеоконтроля, предусмотрено проектом строительства здания, и посвящена данная статья. В ней даны ответы на вопросы о том, нужно ли увеличивать первоначальную стоимость готового объекта? Если да, то как быть с налогом на имущество? Если нет, можно ли уменьшить прибыль на сумму произведенных после ввода затрат? Как обосновать дополнительные расходы, чтобы избежать претензий налоговиков?
Некоторые специалисты предлагают решать проблему учета "опоздавших" расходов путем создания в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов. В этом случае создание резерва в сумме, заложенной в смете, необходимо отразить проводкой Дебет 08 Кредит 96. Соответственно, принятие объекта недвижимости к учету отражается в общеустановленном порядке: Дебет 01 Кредит 08.
Произведенные после ввода здания в эксплуатацию затраты будут списываться уже не на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств", а за счет сформированного резерва, то есть по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". После выполнения сезонных работ по монтажу системы видеонаблюдения бухгалтер должен скорректировать размер резерва. Если фактические расходы окажутся меньше плановых, то производится запись Дебет 91-2 Кредит 96, в противном случае (если фактические расходы превысили запланированный уровень) корректировка отражается обратной проводкой Дебет 96 Кредит 91-1.
В связи с тем что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ создание таких резервов не предусмотрено и в первоначальную стоимость объекта основных средств можно включить только фактически понесенные затраты, эти специалисты настаивают на списании таких расходов за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
На наш взгляд, руководствуясь этими рекомендациями, бухгалтер в дальнейшем может столкнуться с неблагоприятными последствиями. При проверке налоговый инспектор может предъявить претензии по налогу на имущество. Ведь первоначальная стоимость здания сформирована не точно, так как на счет 01 зачислены не только фактические расходы по строительству, но и некая плановая цифра резерва. Кроме того, нет уверенности в том, что инспектор, обнаружив во время проверки акты приемки от подрядчика смонтированной системы видеонаблюдения, но не найдя такого объекта на счете 01, опять же не предъявит организации претензий о занижении налога на имущество.
Также неясно, как применить налоговый вычет по НДС со стоимости работ по монтажу, если налог был предъявлен подрядчиком до 1 января 2006 г.? Пункт 5 ст. 172 НК РФ (в ред. до принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) устанавливал, что вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации в налоговом учете. Получается, что если расходы организация спишет за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу, то и вычет по НДС невозможен.
И, наконец, почему организация не может учесть расходы на создание системы видеонаблюдения для целей налогообложения прибыли? При условии документального подтверждения расходов (смета, договор, акты сдачи-приемки выполненных работ) они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как их экономическая обоснованность очевидна, ведь они произведены в целях обеспечения безопасности и сохранности имущества. Получается, что проблема лишь в том, чтобы найти правильный вариант их списания.
Что можно предложить в качестве альтернативы?
Стоимость системы видеонаблюдения или иные аналогичные расходы бухгалтер может отразить в учете в качестве самостоятельного объекта основных средств. Ведь все условия, необходимые для признания актива таким объектом, которые перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 <1>, соблюдаются:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Таким образом, в холодное время года бухгалтер примет к учету здание по сумме собранных на тот момент по дебету счета 08-3 затрат, а позднее оприходует систему видеонаблюдения по фактическим расходам. В данном случае его не должно смущать, что в смете на строительство здания предусмотрена общая сумма расходов. Такая возможность предоставлена п. 6 ПБУ 6/01, которым установлено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому действия бухгалтера будут вполне соответствовать требованиям ПБУ 6/01, поскольку очевидно, что сроки полезного использования системы видеонаблюдения и здания не совпадают. Ввод обоих объектов в эксплуатацию оформляется в общеустановленном порядке с использованием утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичных документов. В данном случае первоначальная стоимость этих объектов основных средств будет действительно включать все фактические расходы, связанные с их созданием, следовательно, налоговая база по налогу на имущество искажаться не будет. Соответственно, у налоговиков не будет повода (даже формального) исключить НДС из состава налоговых вычетов.
Для целей налогообложения прибыли проблема учета "опоздавших" расходов решается аналогично. Построенное здание и смонтированная позже система видеонаблюдения будут отдельными объектами амортизируемого имущества. Обратимся к соответствующим нормам гл. 25 НК РФ. Амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1. ст. 257 НК РФ). На наш взгляд, система видеонаблюдения вполне соответствует этим определениям, значит, бухгалтер вправе списать произведенные расходы посредством начисления амортизации.
К сведению: п. 5.3.1 Инструкции N 123 <2> предусмотрено, что не включается во введенные в действие основные фонды (и в выполненные капитальные вложения) стоимость предусмотренных сметой, но не выполненных работ и не произведенных затрат. Стоимость этих работ и затрат включается во введенные в действие основные фонды только после их фактического выполнения на основании актов приемки выполненных работ, оформленных в установленном порядке. Следовательно, при заполнении форм статистической отчетности фирма не учитывает суммы затрат, которые будут произведены позднее.
<2> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата от 03.10.1996 N 123.
Итак, мы рассмотрели учет "опоздавших" расходов при строительстве недвижимости для собственных нужд (хозяйственным или смешанным способом - с привлечением подрядчика). В случае, когда инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные юридические лица, эти расходы учитываются аналогично. Передача готового объекта инвестору в зимнее время года производится и оформляется в обычном порядке по фактически осуществленным затратам. При этом у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" может числиться остаток средств, предназначенных для финансирования работ по монтажу системы видеонаблюдения. После выполнения данных работ подрядной строительной организацией заказчик-застройщик передаст их результат инвестору (соответственно, "закрыв" сальдо на счете 86). Бухгалтер организации-инвестора эту систему примет к учету в качестве самостоятельного объекта основных средств и будет списывать расходы на ее создание и в бухгалтерском, и в налоговом учете через амортизацию.
Обратите внимание: вышеизложенными рекомендациями нельзя руководствоваться в случае, если работы, производимые после ввода в эксплуатацию, связаны с устранением претензий инвестора к качеству СМР или недоделок, выявленных при приемке построенного объекта. Данная ситуация также является широко распространенной. Однако это уже совсем другая история.
В заключение отметим, что возможность рассмотренного нами распределения общей суммы предусмотренных проектом расходов на два или несколько объектов основных средств допускают и сотрудники Минфина России. Так, в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 сказано, что даже если проектом строительства торгового центра предусмотрено создание подъездных путей, стоянок для автотранспорта и т.д., то эти затраты нельзя включать в первоначальную стоимость магазина. Иными словами, финансисты рекомендуют учитывать созданные объекты обособленно. Однако учет расходов на благоустройство территории отличается от вышеописанного подхода к отражению операций по монтажу системы видеонаблюдения и требует детального рассмотрения. Поэтому анализировать нюансы бухгалтерского учета и налогообложения этих расходов мы будем в отдельной статье в следующем номере нашего журнала.
Т.Ю.Кошкина
Редактор журнала
"Строительство: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Вопрос: ...Подрядчиком после сдачи заказчику построенного объекта проведены работы по устранению недостатков, расходы на которые учтены при исчислении налога на прибыль: договором предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт построенного объекта. Правомерно ли налоговый орган доначислил налог на прибыль, указав, что себестоимость объекта сформирована; расходы, произведенные после сдачи объекта, экономически необоснованны? (Консультация эксперта, Минфин РФ, 2009)
Вопрос: Налогоплательщиком в налоговой
декларации по налогу на прибыль
организаций в общей сумме отражены расходы,
произведенные после сдачи заказчику
построенного объекта. Однако, учитывая, что
налогоплательщик является подрядной
организацией, а по данному объекту после
его сдачи возникла необходимость в
устранении недостатков, им были проведены
соответствующие работы по устранению
недостатков, расходы на которые учтены при
исчислении налога на прибыль, так как
договором было предусмотрено гарантийное
обслуживание и ремонт построенного
объекта. Налоговый орган по результатам
налоговой проверки принял решение о
доначислении налога на прибыль, указав, что
окончательная себестоимость данного
объекта сформирована, следовательно,
расходы, произведенные после сдачи
заказчику объекта, являются экономически
необоснованными и не могут быть направлены
на получение дохода. Правомерна ли позиция
налогового органа?
Ответ: В соответствии
со ст. 753 Гражданского кодекса РФ сдача
результата работ подрядчиком и приемка его
заказчиком оформляются актом, подписанным
обеими сторонами.
Согласно ст. 754 ГК РФ
подрядчик несет ответственность перед
заказчиком за допущенные отступления от
требований, предусмотренных в технической
документации и в обязательных для сторон
строительных нормах и правилах, а также за
недостижение указанных в технической
документации показателей объекта
строительства. Заказчик вправе предъявить
требования, связанные с недостатками
результата работы, обнаруженными в течение
гарантийного срока.
В соответствии со
ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не
предусмотрено договором строительного
подряда, гарантирует достижение объектом
строительства указанных в технической
документации показателей и возможность
эксплуатации объекта в соответствии с
договором строительного подряда на
протяжении гарантийного срока.
Установленный законом гарантийный срок
может быть увеличен соглашением сторон.
Подрядчик несет ответственность за
недостатки (дефекты), обнаруженные в
пределах гарантийного срока, если не
докажет, что они произошли вследствие
нормального износа объекта или его частей,
неправильной его эксплуатации или
неправильности инструкций по его
эксплуатации, разработанных самим
заказчиком или привлеченными им третьими
лицами, ненадлежащего ремонта объекта,
произведенного самим заказчиком или
привлеченными им третьими лицами. Течение
гарантийного срока прерывается на все
время, на протяжении которого объект не мог
эксплуатироваться вследствие недостатков,
за которые отвечает подрядчик.
При
предъявлении требований, связанных с
ненадлежащим качеством результата работ,
применяются правила, предусмотренные п. п. 1
- 5 ст. 724 ГК РФ (ст. 756 ГК РФ).
Согласно п. 2
ст. 724 ГК РФ в случае, когда на результат
работы не установлен гарантийный срок,
требования, связанные с недостатками
результата работы, могут быть предъявлены
заказчиком при условии, что они были
обнаружены в разумный срок, но в пределах
двух лет со дня передачи результата работы,
если иные сроки не установлены законом,
договором или обычаями делового оборота.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ
налогоплательщик уменьшает полученные
доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, -
убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком. Под обоснованными
расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых
выражена в денежной форме. Под
документально подтвержденными расходами
понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации,
либо документами, оформленными в
соответствии с обычаями делового оборота,
применяемыми в иностранном государстве, на
территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или)
документами, косвенно подтверждающими
произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о
командировке, проездными документами,
отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором). Расходами
признаются любые затраты при условии, что
они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение
дохода.
В пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ
установлено, что к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией,
относятся расходы на оказание услуг по
гарантийному ремонту и обслуживанию,
включая отчисления в резерв на предстоящие
расходы на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание (с учетом ст. 267 НК
РФ).
Таким образом, в случае когда
организация выполняет работы по
гарантийному ремонту переданного объекта
(возмездные работы, предполагающие
получение доходов), она вправе учесть при
формировании налоговой базы для исчисления
налога на прибыль расходы, связанные с
гарантийным обслуживанием и ремонтом
реализованного на условиях гарантийного
обслуживания и ремонта объекта при условии
документального подтверждения расходов.
Арбитражный суд г. Москвы в Решении от
30.06.2008 N А40-3828/08-126-16 приходит к выводу, что
налогоплательщик, выступающий в качестве
подрядчика по объекту, был обязан устранять
выявленные в ходе эксплуатации объекта
недостатки и понес расходы на содержание
объекта. Суд полагает, что налогоплательщик
вправе учесть при формировании налоговой
базы для исчисления налога на прибыль
расходы, связанные с гарантийным
обслуживанием и ремонтом реализованного на
условиях гарантийного обслуживания и
ремонта объекта при условии
документального подтверждения расходов
(Постановлением ФАС Московского округа от
17.12.2008 N КА-А40/11897-08 данное Решение и
Постановление Девятого арбитражного
апелляционного суда от 08.09.2008 N 09АП-10480/2008
оставлены без изменения).
Таким образом,
приходим к выводу, что позиция налогового
органа в данном случае является
неправомерной.
Ю.М.Лермонтов
Минфин
России
01.06.2009
Вопрос. Организация-застройщик осуществила строительство многоквартирного дома и сдала дом в эксплуатацию. Имеет ли право Застройщик учесть расходы, связанные с затратами после получения разрешения объекта на ввод в эксплуатацию?
Ответ:
Существует две позиции по этому вопросу. По мнению налоговых органов, нельзя, т. к. сдача объекта в эксплуатацию удостоверяет выполнение строительства в полном объеме. Поэтому затраты на выполнение строительно-монтажных работ, производимых после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, не включаются в себестоимость строительства.
Вторая позиция такова: Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство. Согласно позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 по делу № А56-21007/2008, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.
Помимо этого, договоры с дольщиками заключаются застройщиком не на строительство жилого дома в целом, а на возведение отдельного объекта (квартиры или нежилого помещения), входящего в состав этого многоквартирного дома. Поэтому получение разрешения на ввод дома в эксплуатацию не означает, что все работы по возведению отдельных объектов долевого строительства в этом доме завершены.
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (ч. 1 ст. 8 Федерального закона № 214-ФЗ), с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Федерального закона № 214-ФЗ). В период между датой получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию и моментом подписания акта передачи объекта долевого строительства (квартиры) участнику застройщик, как правило, не может избежать расходов. Например, они могут быть связаны с устранением недостатков, выявленных в ходе приемки квартир.
Фактическая сумма затрат застройщика может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ в отношении всех объектов долевого строительства и передачи всех объектов инвестирования дольщикам.
Судебная практика. Постановления ФАС ПО от 12.02.2013 по делу № А12-8247/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК по делу № А40-126367/10-127-718.
Ответ дан по состоянию на 29.01.2018
Все права на информационный материал принадлежат редакции сайта «Дайджест-Визард». Копирование и публикация материала допускается только с обязательной прямой ссылкой на страницу, с которой материал был взят, любое другое использование - только с письменного разрешения редакции.